08 Verliesverrekening

Sinds 2022 zijn verliezen voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen in de tijd onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. Maar bij een belastbare winst van meer dan € 1 miljoen is het meerdere voor slechts 50% te gebruiken voor verliesverrekening. Het restant blijft dan wel staan voor verrekening in de toekomst. Als u in een jaar een (eenmalige) hogere winst verwacht dan andere jaren, is het daarom wellicht zinvol om te beoordelen of de winst kan worden gespreid. De fiscale jaarwinstregels bieden daar mogelijkheden toe.

09 Aanscherping renteaftrekbeperking inzake ‘winstdrainage’

Op de hoofdregel dat vennootschapsbelastingplichtige lichamen hun betaalde rente ten laste van de winst kunnen brengen bestaan diverse uitzonderingen. Eén daarvan beoogt constructies te bestrijden die de Nederlandse vennootschapsbelasting anders zouden uithollen (‘winstdrainage’). Deze aftrekbeperking is gericht op leningen die in groepsverband tussen (verbonden) concernlichamen (of verbonden natuurlijke personen) worden afgesloten, en waarmee bepaalde ‘besmette rechtshandelingen’ worden gefinancierd. De wet bestempelt onder meer een (lening die verband houdt met een) kapitaalstorting, een winstuitdeling en de verwerving van een aandelenbelang in een (daarna) verbonden lichaam als ‘besmet’. Alleen activa/passivatransacties vallen er niet onder. In de kern zijn rente, kosten en valutaresultaten van een dergelijke besmette lening niet aftrekbaar, tenzij de schuldenaar aan de tegenbewijsregeling voldoet. Die tegenbewijsregeling houdt in dat de aftrek wel wordt toegekend als er een overwegend zakelijk (niet fiscaal) belang is voor zowel de rechtshandeling als de financiering met een ‘verbonden lening’. De bewijslast hiervoor ligt bij de belastingplichtige (de schuldenaar), tenzij de ter zake van de lening ontvangen rente bij de verbonden (concern)schuldeiser voldoende adequaat in de heffing van een winstbelasting wordt betrokken (compenserende heffing). Over deze nu meer dan 25 jaar bestaande aftrekbeperking – en met name over de tegenbewijsregeling – heeft zich in de loop van de tijd veel rechtspraak gevormd. In 2023 besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld dat een lening vanuit een concernentiteit die een zogenoemde financiële spilfunctie vervult (een concernfinancieringslichaam) onder bepaalde voorwaarden in beginsel zakelijk is. In dit voorjaar verscheen er echter een beleidsbesluit waarin dat arrest streng wordt uitgelegd. In dat besluit zijn nog veel meer beleidsbeslissingen opgenomen die op zijn minst voor twijfel vatbaar zijn. Het is daarom zinvol om nog eens goed te kijken naar de inrichting van de financieringsstructuur van het concern, om te beoordelen of er problemen met de aftrek van rente en dergelijke te verwachten zijn en mogelijk daarop voor te sorteren.

10 Uitbreiding ‘verbonden lichamen’

De renteaftrekbeperking ter bestrijding van winstdrainageconstructies (artikel 10a Wet Vpb 1969) is alleen van toepassing op schulden die een belastingplichtige heeft aan/bij ‘verbonden lichamen’ en ‘verbonden natuurlijke personen’, en verband houden met een besmette rechtshandeling (zoals een kapitaalstorting, een winstuitdeling of een verwerving van een voldoende groot belang) (‘besmette lening’). Verbondenheid bestaat als een ander lichaam/natuurlijke persoon een (aandelen)belang van ten minste een derde (33 1/3%) in de belastingplichtige schuldenaar heeft of als de belastingplichtige een (aandelen)belang van ten minste een derde in een lichaam heeft. Ook een ‘zustermaatschappij’ met een gezamenlijke (aandelen)belanghouder van 33 1/3% kan een verbonden lichaam zijn. Het begrip belang is hierbij overigens niet beperkt tot het bezit van aandelen, maar kan ook betrekking hebben op bijvoorbeeld omvangrijke (winstdelende) geldleningen. Onder de tot en met 2024 geldende regelingen zijn fiscaal transparante rechtsvormen (zoals een vennootschap onder firma en een maatschap en een besloten commanditaire vennootschap) niet aan te merken als ‘verbonden lichamen’, maar moet voor deze toets naar de achterliggende (niet transparante) participanten worden doorgekeken. Voor zover deze via de transparante entiteit een belang van ten minste een derde hebben, kan sprake zijn van verbondenheid. Op 1 januari 2025 treedt echter een andere wetswijziging in werking, waardoor belastingplichtige open commanditaire vennootschappen in beginsel (ook) fiscaal transparant worden. Zonder ingrijpen zouden bestaande besmette leningen van dergelijke entiteiten mogelijk niet meer onder art. 10a Wet Vpb 1969 vallen (namelijk voor zover de achterliggende participanten geen belang van ten minste een derde in die entiteit houden). In het Belastingplan 2025 is voorgesteld om het begrip verbonden lichamen uit te breiden, zodat leningen die via de genoemde open commanditaire vennootschappen lopen ook vanaf 1 januari 2025 onder het bereik van deze renteaftrekbeperking blijven vallen. Deze maatregel heeft echter ook tot gevolg dat leningen die via een besloten commanditaire vennootschap (of een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm) lopen, direct onder de reikwijdte van art. 10a Wet Vpb 1969 komen te vallen. Als zich een dergelijke situatie voordoet is het verstandig om de structuur te laten doorlichten door uw BDO belastingadviseur.

11 Let op de fiscale verrekenprijsregels als ‘mismatches’ dreigen

In de vennootschapsbelasting geldt het zakelijkheidsbeginsel: bij het vaststellen van de fiscale winst wordt uitgegaan van zakelijke verrekenprijzen, zelfs als in werkelijkheid (tussen verbonden lichamen) tegen andere prijzen wordt gehandeld. In bepaalde gevallen wordt afgeweken van dit zakelijkheidsuitgangspunt ten nadele van de belastingplichtige. Dit om dubbele niet-heffing met betrekking tot verrekenprijzen tegen te gaan. De afwijkende regels spelen mogelijk een rol als een vennootschapsbelastingplichtig lichaam, zoals een bv, betalingen verricht aan of een vermogensbestanddeel overneemt van een in het buitenland gevestigde concernvennootschap. Overigens kunnen de afwijkende regels ook nadelige gevolgen hebben in binnenlandse situaties, als er wordt gehandeld met een niet (voor het geheel) vennootschapsbelastingplichtig gelieerd lichaam. Uw BDO-adviseur kan beoordelen in hoeverre nadelige gevolgen van de afwijkende regels in uw situatie kunnen worden gemitigeerd.

13 Ben kritisch op een paraplukrediet

Een aantal jaar geleden heeft de Hoge Raad beslist dat een betaling uit hoofde van een paraplukrediet niet aftrekbaar is. In de procedure was sprake van een concern dat circa € 110 miljoen had geleend van een bankconsortium. Alle groepsmaatschappijen waren hoofdelijk aansprakelijk. Eén van de groepsmaatschappijen werd aangesproken voor ruim € 5 miljoen en wilde dit bedrag ten laste van de winst brengen. Dit mocht niet van de Hoge Raad, omdat de hoofdelijke aansprakelijkheid niet voortvloeide uit haar eigen onderneming, maar uit het feit dat zij behoorde tot een concern met een gezamenlijke aandeelhouder. Zelfstandig had de groepsmaatschappij zich nooit garant gesteld (kunnen stellen) voor een bedrag van € 110 miljoen. De aansprakelijkheid speelde in de aandeelhouderssfeer.

Hoewel de omvang van de geldlening in de casus voor de Hoge Raad fors was, is feitelijk sprake van een alledaagse situatie: een concern, inclusief dga, staat vaak garant/borg voor een krediet.

Houd er rekening mee dat betaalde bedragen niet aftrekbaar zijn als de garantie/borg wordt aangesproken. Wilt u dit voorkomen of het risico beperken? Beperk dan per vennootschap de aansprakelijkheid tot het bedrag waarvoor zij zelfstandig garant zou kunnen staan, respectievelijk het bedrag dat zij zelfstandig had kunnen lenen. In de praktijk zal deze ‘oplossing’ niet altijd mogelijk zijn. Denkbaar is dat de bank dan geen krediet zal willen verstrekken.

14 Let op de maatregelen voor belangen in gecontroleerde lichamen en vaste inrichtingen (CFC-maatregel)

De vennootschapsbelasting bevat een maatregel die van toepassing kan zijn als wordt deelgenomen in een vennootschap die is gevestigd in een land met een (te) laag winstbelastingtarief of een land dat als niet coöperatief kwalificeert. Jaarlijks stelt het ministerie van Financiën een lijst op met de landen met een te laag winstbelastingtarief en/of die niet-coöperatief zijn. De lijst geldt dan voor het daaropvolgende jaar. Deze maatregel kan ook van toepassing zijn als in zo’n land een onderneming wordt gedreven door middel van een vaste inrichting. In beide gevallen wordt deelgenomen in een gecontroleerd belang (CFC). De kern van de CFC-maatregel is dat bepaalde voordelen die worden genoten door de CFC, in Nederland bij de houder van die CFC belast worden met vennootschapsbelasting. Het gaat dus over inkomen dat in het buitenland opkomt, maar in Nederland wordt belast met vennootschapsbelasting. Voorbeelden van bedoelde voordelen zijn rente, royalty’s en dividenden. De regeling is complex en bevat uitzonderingen waardoor deze toch niet van toepassing is. Deze maatregel maakt het noodzakelijk uw internationale groepsstructuur te beoordelen en eventueel te wijzigen. Uw BDO-adviseur helpt u hierbij graag.

15 Beoordeel uw internationale structuur inzake de conditionele bronbelasting

Sinds 1 januari 2021 geldt een conditionele bronbelasting op renten en royalty’s (Wet bronbelasting 2021). Vanaf 1 januari 2024 vallen in bepaalde gevallen ook dividendbetalingen onder deze bronbelasting. Onder het bereik van de bronbelasting vallen niet alleen betalingen aan lichamen in ‘belastingparadijzen’ maar ook aan zogenoemde hybride entiteiten. Daarnaast kan bronbelasting verschuldigd zijn in ‘misbruiksituaties’ en in coöperatiestructuren. Het tarief is gelijk aan het hoogste vennootschapsbelastingtarief (2024: 25,8%) Betalingen aan natuurlijke personen worden niet door de bronbelasting geraakt. De Wet bronbelasting 2021 schept ook formele verplichtingen. De betaler dient namelijk gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de heffing van de bronbelasting. Dit kunnen ook gegevens en inlichtingen betreffen die in het bezit zijn van de ontvanger en achterliggende belanghebbende(n). Mocht de inspecteur de overtuiging krijgen dat ten onrechte geen of te weinig bronbelasting is ingehouden, dan kan hij dit naheffen bij de betaler. Voor de ten onrechte niet of te weinig betaalde bronbelasting zijn bestuurders hoofdelijk aansprakelijk. Het is in dit kader noodzakelijk om de internationale groepsstructuur te beoordelen, eventueel te herstructureren en de informatiesystemen hierop in te richten (voor zover dit nog niet is gebeurd). Uw BDO-adviseur helpt u hierbij graag.

16 Let op de algemene renteaftrekbeperkingsmaatregel in de vennootschapsbelasting en waardering derivaten

Als uw organisatie getroffen wordt door de algemene renteaftrekbeperkingsmaatregel in de vennootschapsbelasting adviseren we u om kritisch naar de fiscale waardering van derivaten te kijken. In bepaalde gevallen is het mogelijk om deze financiële instrumenten te waarderen op de fiscale balans. Hiermee kan, naast uitstel van belastingheffing, de impact van de renteaftrekbeperking mogelijk worden beperkt. Wij merken hierbij op dat we hier met name doelen op financiële producten die geen direct onderdeel uitmaken van een zogenoemde ‘hedgerelatie’, zoals swaptions en extendible leningen.

17 Eénmalige kosten van geldleningen: ineens aftrekken of ‘amortiseren’

In 2024 heeft de Hoge Raad beslist dat éénmalige kosten van geldleningen (zoals advieskosten, provisies en notariskosten) voor ondernemers en vennootschapsbelastingplichtige lichamen in één keer ten laste van de winst mogen worden gebracht in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt. Uit het arrest blijkt dat het ook mogelijk is deze kosten uit te smeren over de looptijd van de lening (‘amortiseren’). Wat het fiscaal voordeligst is, hangt af van de specifieke feiten en omstandigheden. Het is wel belangrijk om die keuze tijdig te maken, omdat het in beginsel niet mogelijk is om later van methode (ineens aftrekken of amortiseren) te wijzigen. Bovendien kunnen er andere regels gelden bij een herfinanciering: uit oudere rechtspraak volgt immers dat eenmalige kosten dan soms toch moeten worden uitgesmeerd over de looptijd van de nieuwe lening. Uw belastingadviseur van BDO kan u daarover informeren.

18 Waardeer bedrijfsmiddelen af bij verwacht verlies

Voor de toepassing van de algemene renteaftrekbeperking kan de omvang van de ‘gecorrigeerde winst’ (fiscale EBITDA) van belang zijn voor het vaststellen van het saldo aan renten dat aftrekbaar is. Bij het berekenen van de ‘gecorrigeerde winst’ worden afwaarderingen op bedrijfsmiddelen buiten beschouwing gelaten. Dit heeft een positief effect op de berekening van de renteaftrekcapaciteit. Verwacht u een bedrijfsmiddel met een fiscaal boekverlies te verkopen, dan kan het aantrekkelijk zijn om voorafgaand aan de verkoop het betreffende bedrijfsmiddel fiscaal af te waarderen. Hierdoor voorkomt u dat het boekverlies impact heeft op de renteaftrekcapaciteit op grond van de algemene aftrekbeperking.

20 Kijk naar de mogelijkheden van een fiscale eenheid bij een buitenlandse moeder of tussenhoudster

In principe kan een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting alleen worden aangegaan tussen in Nederland gevestigde vennootschapsbelastingplichtige lichamen, zoals bv’s. Er bestaan echter mogelijkheden voor het aangaan van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting binnen internationale concerns met een buitenlandse moeder of tussenhoudster. Het gaat om de volgende situaties:

• Een fiscale eenheid tussen een Nederlandse moedermaatschappij en een Nederlandse kleindochtermaatschappij met één buitenlandse tussenhoudster gevestigd in een EU- of EER-lidstaat;

• Een fiscale eenheid vergelijkbaar met de situatie hiervoor, maar met meerdere buitenlandse tussenhoudsters gevestigd in verschillende EU- of EER-lidstaten;

• Een fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen met een buitenlandse moedermaatschappij gevestigd in een EU- of EER-lidstaat.

Het verzoek om een fiscale eenheid te vormen moet binnen drie maanden na het gewenste voegingstijdstip worden ingediend. Bekijk samen met uw BDO-adviseur of uw situatie extra mogelijkheden biedt voor het aangaan van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

21 Verbreek de fiscale eenheid in het jaar van aangaan

Als de fiscale eenheid in de loop van het boekjaar (dus op een dag na de dag waarop het boekjaar is aangevangen) is aangegaan, kan het (afhankelijk van de behaalde resultaten) voordelig zijn om de fiscale eenheid nog hetzelfde boekjaar weer te verbreken. De fiscale eenheid wordt dan namelijk geacht niet te hebben bestaan. Dat kan bijvoorbeeld voordelig zijn bij een lagere winst dan verwacht.

22 Zorg voor optimale toepassing van de liquidatieverliesregeling

Als een dochtervennootschap wordt geliquideerd of failliet gaat, kan de moedervennootschap (dat is de houder van een deelneming in de dochtervennootschap) onder voorwaarden een liquidatieverlies in aftrek brengen. Zo’n liquidatieverlies wordt globaal gesproken berekend door het bedrag dat in de deelneming is geïnvesteerd (opgeofferd bedrag) te verminderen met het bedrag dat de aandeelhouder bij de liquidatie ontvangt (liquidatie-uitkering). Eén van de voorwaarden om een liquidatieverlies in aanmerking te nemen, is dat de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam voltooid moet zijn. De liquidatieregeling is een complexe regeling en het financiële belang van de toepassing ervan kan enorm zijn. Bij de regeling speelt ook de timing een grote rol. Raadpleeg daarom uw BDO-adviseur om te beoordelen wat de mogelijkheden zijn.

23 Wijzig het boekjaar

Als het om administratieve en/of andere bedrijfseconomische redenen wenselijk is om het boekjaar van de vennootschap te wijzigen, kan er wellicht een bijkomend belastingvoordeel worden behaald. Denk hierbij aan tariefvoordelen of een langere termijn om te herinvesteren. Beoordeel nog voor het einde van het jaar of het boekjaar moet worden aangepast. Het besluit hiervoor moet namelijk voor het einde van het boekjaar zijn genomen. Tevens moet de aanpassing van het boekjaar ook statutair zijn gewijzigd voor het einde van het jaar. Daarvoor is een gang naar de notaris noodzakelijk.

24 Verzoek tijdig om teruggave van buitenlandse bronbelasting bij dividenden, rente of royalty’s

Bij ontvangst van rente, royalty’s of dividend uit een ander land is vaak buitenlandse bronbelasting ingehouden. Deze kan afhankelijk van het (eventuele) belastingverdrag met het land waaruit de betalingen afkomstig zijn (deels) worden teruggevraagd. Onder de meeste belastingverdragen dient een verzoek om teruggave van ingehouden bronbelasting binnen drie jaar na het jaar van ontvangst van het buitenlandse inkomen te worden ingediend. Niet teruggevraagde bronbelasting is niet vatbaar voor verrekening en bovendien niet als kosten in mindering te brengen op de winst. Mocht u zekerheid willen verkrijgen over de termijn waarbinnen een verzoek om teruggave van de op u uit het buitenland ontvangen buitenlandse inkomen ingehouden bronbelasting dient te worden ingediend, dan adviseren wij u contact met ons op te nemen zodat we het van toepassing zijnde verdrag kunnen raadplegen. Voor een buitenlandse belegger is er op basis van een uitspraak van het Hof van Justitie wellicht een extra mogelijkheid om Nederlandse dividendbelasting terug te krijgen.

25 Beoordeel uw structuur op hybride mismatches en herstructureer indien noodzakelijk

De vennootschapsbelasting bevat neutralisatieregels die het gebruik van ‘hybride mismatches’ door internationaal opererende bedrijven tegengaan. Deze regels zorgen ervoor dat fiscale voordelen teniet worden gedaan die in het verleden konden worden behaald door in te spelen op verschillen tussen vennootschapsbelastingstelsels van staten. Denk aan verschillende fiscale kwalificaties van lichamen, vaste inrichtingen, overdrachten en financiële instrumenten.

In samenhang met deze neutralisatieregels geldt ook een documentatieverplichting. Deze verplichting schrijft voor dat een belastingplichtige die in de aangifte stelt dat de neutralisatieregels ten aanzien van een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies niet op hem van toepassing zijn, gegevens in zijn administratie moet opnemen waaruit dit blijkt. Als een belastingplichtige in zijn aangifte de neutralisatieregels wel moet toepassen, dient hij in zijn administratie gegevens op te nemen waaruit blijkt op welke wijze de regels zijn toegepast. Omdat de neutralisatieregels in de regel alleen van toepassing zijn in internationale verhoudingen, zijn belastingplichtigen waarvan het concern alleen nationaal opereert van deze documentatieverplichting ontheven. Deze ontwikkelingen maken het noodzakelijk uw internationale groepsstructuur te beoordelen en eventueel te herstructureren en ook uw informatiesystemen op de documentatieverplichting in te richten (voor zover dit nog niet is gebeurd). Uw BDO-adviseur helpt u hierbij graag.

26 Inventariseer of aan de substance-eisen wordt voldaan

De vennootschapsbelasting, dividendbelasting en bronbelasting bevatten antimisbruikbepalingen op grond waarvan bepaalde gunstige regelingen niet of bepaalde ongunstige regelingen juist wel van toepassing zijn in het geval van oneigenlijk gebruik. Bij de beoordeling of sprake is van oneigenlijk gebruik wordt gebruikgemaakt van ‘substance-eisen’. Als is voldaan aan deze substance-eisen, levert dat een vermoeden op dat oneigenlijk gebruik afwezig is. De Belastingdienst kan vervolgens tegenbewijs leveren. Slaagt dat tegenbewijs, dan geldt de betreffende gunstige regeling niet of de ongunstige regeling juist wel. Het voldoen aan de substance-eisen is dus van belang voor de bewijslastverdeling, maar geen garantie dat oneigenlijk gebruik afwezig is.

27 Beoordeel uw structuur op ‘lege vennootschappen’

De Europese Commissie presenteerde op 23 december 2021 een Richtlijnvoorstel (Unshell Directive/ATAD 3) dat fiscaal misbruik van lege vennootschappen, brievenbusmaatschappijen en doorstroomvennootschappen moet tegengaan. Elke belastingplichtige (multinationals, mkb, of vermogende particulieren) met grensoverschrijdende activiteiten kan te maken krijgen met ATAD 3. Aan de hand van drie toegangspoorten (cumulatieve eisen) wordt bepaald of sprake is van een ‘risicovennootschap’. Indien een vennootschap de toegangspoorten voorbij is (en dus kwalificeert als een risicovennootschap), krijgt de vennootschap te maken met extra administratieve lasten: er moet worden getoetst of aan alle substance-indicatoren van ATAD 3 wordt voldaan. Informatie over de substance van de vennootschap moet worden verstrekt bij het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting en wordt vervolgens automatisch uitgewisseld met de andere EU-lidstaten. Als niet aan alle substance-indicatoren wordt voldaan, kwalificeert de vennootschap als een ‘lege vennootschap’ hetgeen diverse (fiscale) gevolgen heeft. In dat geval wordt er geen of een beperkte woonplaatsverklaring verleend en zijn bepaalde begunstigende Europese richtlijnen niet van toepassing. Volgens de plannen zou ATAD 3 aanvankelijk al op 1 januari 2024 in werking treden (met deels terugwerkende kracht tot 1 januari 2022). De stand van zaken in het najaar van 2024 is dat er vooralsnog niet voldoende politiek draagvlak is voor de richtlijn, zodat inwerkingtreding op korte termijn niet te verwachten is. Desalniettemin is het verstandig om bij de inrichting van de concernstructuur en/of een herstructurering mede acht te slaan op deze richtlijn. Controleer daarom uw structuur op potentiële lege vennootschappen.

28 Vraag een voldoende hoge voorlopige aanslag aan

Als na het doen van aangifte vennootschapsbelasting moet worden bijbetaald op de aanslag, kan er belastingrente verschuldigd zijn. De rentepercentages voor de belastingrente in de vennootschapsbelasting zijn in vergelijking tot de marktrente hoog. Door het aanvragen van een voldoende hoge voorlopige aanslag kan het verschuldigd worden van belastingrente worden voorkomen. Wij raden dan ook aan om een reeds opgelegde voorlopige aanslag kritisch te beoordelen en deze indien nodig te verhogen door een verzoek in te dienen bij de Belastingdienst. Voor het jaar 2024 moet dat verzoek vóór 1 mei 2025 worden gedaan.